Privat- oder Geschäftsvermögen als Ausgangslage
Die Zuordnung zur einen oder anderen Vermögensmasse hat nicht nur für den Erwerb oder die Veräusserung steuerliche Auswirkungen, sondern auch auf die laufende Besteuerung der Nutzung (Immobilienertrag und –Aufwand).
Steuerplanung
Es empfiehlt sich beim Erwerb oder spätestens bei der Überbauung Gedanken über die Vermögenssphären-Zuordnung der Immobilie zu machen:
- Alternative bei gemischten Nutzungen
- Alternative zur Privat- und Geschäftsvermögen-Abgrenzung des gleichen Rechtsträgers:
- Land: Privater Erwerb
- Erstellung der Baute im Baurecht, zB durch eine AG, die vom Landeigentümer bzw. Baurechtsgeber beherrscht wird
- Alternative zur Privat- und Geschäftsvermögen-Abgrenzung des gleichen Rechtsträgers:
- Finanzierung
- Immobilie im Privatvermögen sollte nicht für Geschäftsschulden verpfändet werden
- Unternehmensnachfolge
Zuordnung
Ein freies Wahlrecht besteht nicht. Vielmehr erfolgt die Zuteilung unter bestimmten Bedingungen:
- Objektive Kriterien
- Mittelherkunft
- Zwecksetzung
- Finanzierung
- Buchhalterische Behandlung
- Würdigung aller Umstände
- Gemischte Nutzung
- Anteile von Privat- und von Geschäftsnutzung
- Präponderanztheorie (vgl. StHG 8 Abs. 2): Immobilie hat „ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit zu dienen …“
- Anteile von Privat- und von Geschäftsnutzung
- Gemischte Nutzung
- Konkrete Verhältnisse des Einzelfalls.
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden
Überführung von landwirtschaftlich genutzten Baulandgrundstücken vom Geschäfts- ins Privatvermögen (sog. Sphärenwechsel)
Das Bundesgericht hatte in BGE 2C_11/2011 den vor einer Hofübertragung stattgefundenen Sphärenwechsel eines landwirtschaftlich genutzten Baulandgrundstücks vom Geschäfts- in ihr Privatvermögen in steuerlicher Hinsicht zu beurteilen.
Der Steuersachverhalt ereignete sich im Kanton Aargau, einem Kanton der sich dem sog. „dualistischem System“ verschrieben hat (für die Erläuterung vgl. Monistisches oder dualistisches Steuersystem). Der Entscheid hat damit für alle Kantone, die dem „dualistischen System“ folgen, wegweisenden Charakter.
Laut Bundesgericht werden Grundstücke der landwirtschaftlich motivierten privilegierten Besteuerung nur unter folgenden Voraussetzungen teilhaftig (BGBB 2 Abs. 1):
- Zugehörigkeit zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe
- Belegenheit ausserhalb einer Bauzone gemäss RPG 15
- Zulässigkeit der landwirtschaftlichen Nutzung.
Die Steuerprivilegierung gilt auch für alle in BGBB 2 Abs. 2 genannten Fälle (siehe Box).
BGBB 2 Abs. 2
Das Gesetz gilt ferner für:
a. Grundstücke und Grundstücksteile mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen, einschliesslich angemessenem Umschwung, die in einer Bauzone liegen und zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören;
b. Waldgrundstücke, die zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören;
c. Grundstücke, die teilweise innerhalb einer Bauzone liegen, solange sie nicht entsprechend den Nutzungszonen aufgeteilt sind;
d. Grundstücke mit gemischter Nutzung, die nicht in einen landwirtschaftlichen und einen nichtlandwirtschaftlichen Teil aufgeteilt sind.
Zur steuersystematischen Realisation hat sich das Bundesgericht mit BGE 2C_708/2010 vom 28.01.2011 bereits in einem Fall im Kanton Aargau geäussert, wo es um eine Ueberführung in eine andere Geschäftstätigkeit ging (Liegenschaftenhandel).
Die bundesgerichtliche Rechtsprechung bedeutet:
- Unterstellung der wiedereingebrachten Abschreibungen [= Anlagekosten ./. Buchwert] unter die Einkommenssteuer (bisher)
- Unterstellung des Wertzuwachsgewinns [= Nettoerlös ./. Anlagekosten] unter die Einkommenssteuer (neu).
Dadurch entsteht für die betroffenen Bauern eine sehr hohe Steuerquote [Staats- und Gemeindesteuer, Direkte Bundessteuer (DBG) und AHV samt weiteren Sozialabgaben], wohlbemerkt ohne Eigentumsänderung, nur durch Ueberführung des Grundstücks vom Geschäfts- ins Privatvermögen.
Steuerliche Implikationen je nach Vermögenssphäre
Die Zuordnung der Immobilie zum Privat- oder Geschäftsvermögen oder der Einsatz einer juristischen Person als Rechtsträger führen zu unterschiedlichen Abzugsmöglichkeiten und sonstigen steuerlichen Implikationen (siehe Box).
| Überblick der steuerlichen Folgen der Zuordnung zum Privat- oder Geschäftsvermögen | |||
|---|---|---|---|
Gegenstand |
Immobilie im Privatvermögen |
Immobilie im Geschäftsvermögen*) |
Immobilie Eigentum einer jur. Person |
| Vermietete Immobilie | Besteuerung effektiv erzielte Mieten | Besteuerung effektiv erzielte Mieten | Besteuerung der Mietzinsen im Rahmen des gesamten Unternehmensertrags |
| Selbst bewohnte Immobilie | Besteuerung Eigenmietwert | Anrechnung Drittvergleichsmiete in der Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen | Aktionär muss Drittvergleichsmiete bezahlen **) |
| Immobilienunterhalt |
|
Abzug der effektiven Unterhaltskosten | Abzug der effektiven Unterhaltskosten |
| Schuldzinsen | Beschränkter Schuldzinsabzug (Vermögensertrag + CHF 50’000) |
Abzug der effektiven Schuldzinsen | Abzug der effektiven Schuldzinsen |
| Abschreibungen | Nicht zulässig | Zulässig | Zulässig |
| Verlustverrechnung | Nur innerhalb der gleichen Steuerperiode | Periodenübergreifende Verlustverrechnung zulässig | Perioden-übergreifende Verlustverrechnung zulässig |
| Vermögens- / Kapitalbesteuerung | Vermögenssteuer: Liegenschaftenwert zu reduz. Ansatz |
Vermögenssteuer: Besteuerung des Geschäftsvermögens |
AG / Kapitalsteuer: Eigenkapital Aktionär / Vermögenssteuer: u.a. VKW der Aktien |
| *) als Inhaber Einzelfirma oder Gesellschafter einer Personengesellschaft (KlG, KmG)**) vgl. auch den sog. „Bellatrix-Entscheid“ vom 11.12.1981 (BGE 107 IB 325 ff.); Das Bundesgericht hat für eine welsche Immobilien-AG entschieden, dass mangelnder Gewinn und mangelnde Rendite Indiz dafür seien, dass die Gesellschaft zu niedrige Mietzinsen von ihren Aktionären verlange. Wenn auch von Dritten kein höherer Mietzins erhältlich gemacht werden könne, rechtfertigt sich die Annahme einer geldwerten Leistung nicht. | |||
Gewinnungskostenüberschuss
Übersteigen die abzugsfähigen Kosten den Immobilienertrag, so spricht man von einem „Gewinnungskostenüberschuss“. Der Steuerpflichtige hat aufgrund der Grundsätze der Reineinkommensbesteuerung und des Schlechterstellungsverbots Anspruch auf Verlustverrechnung des Immobilienverlusts mit dem übrigen steuerbaren Einkommen, und zwar auch interkantonal (vgl. hiezu BGE 2P.141/2004 und BGE 2P.222/2002).
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